Når man lejer en forældrekøbsbolig ud på helårsbasis, og har man dermed ikke selv rådighed over den, er der tale om erhvervsmæssig udlejning. Man betragtes således med udlejningsaktiviteten som en virksomhed. Man skal dermed beskattes af sin ”nettoindkomst”. Nettoindkomsten er efter dansk skatteretlig praksis den fulde indkomst (lejen) minus de fradragsberettigede omkostninger – altså de udgifter, som man kan trække fra i indtægten for at komme frem til nettoindtægten eller resultatet eller overskuddet (kært barn mange navne).
Fradrag i almindelighed
En lang række udgifter gives der fradrag for som ordinære driftsomkostninger.
Udgifter som medgår i den løbende drift såsom kontingent til ejerforeningen, udgifter til budget, bogføring og regnskabsopstilling m.v. kan således fradrages som driftsomkostninger. Udgifter til vand og varme kan tillige fradrages, hvis disse ydelser leveres til lejer mod et fast vederlag. SKAT Juridisk Vejledning afsnit C.H.3.4.3.1 oplister som eksempler på fradragsberettigede udgifter renovation, vej- og kloakafgifter, forsikringspræmier, kontingent til grundejerforening og udgifter til administration af ejendommen. Endvidere kan fradrages udgifter til ejendomsskat jf. Ligningslovens § 14 og SKAT Juridisk Vejledning afsnit C.H.3.2.3.2.
Der betales ikke Ejendomsværdiskat for forældrekøbslejligheden, hvilket skatteyder aktivt skal fravælge ved indgivelse af selvangivelse.
Anvender man virksomhedsordningen fradrages også udgifter til renter og bidrag på linie med driftsomkostninger i virksomhedens resultat.
Fradrag for udgifter til vedligeholdelse – og ikke fradrag for forbedringer
I nogle forældrekøb spiller fradragsret for vedligeholdelsesomkostninger en central rolle for den samlede økonomi i projektet.
Erhvervsindkomst beskattes grundlæggende efter Statsskattelovens bestemmelser – suppleret af en lang række særregler. Den grundlæggende bestemmelse for fradragsretten er således Statsskattelovens § 6:
SL § 6 stk. 1: Ved beregning af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:
Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger (min fremhævning)
….
…..
SL § 6 stk. 2: Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve. Eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde.
Der er altså som hovedregel den sammenhæng, at udgifter, som medgår til erhvervelse af løbende skattepligtig indkomst er fradragsberettigede, imens udgifter, som vedrører indkomstgrundlaget (herunder etablering og udvidelse af forretning) ikke er fradragsberettigede. Denne sondring er helt central, når det skal afgøres, om der er fradragsret for vedligeholdelsesudgifter.
Efter Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a kan skatteyder i forældrekøbsarrangement fradrage de driftsomkostninger, som i årets løb er medgået til at erhverve lejen, sikre at udlejningen finder behørigt sted og til at vedligeholde udlejningen og det udlejede. Denne driftsmæssige sammenhæng er afgørende. Dog er der ikke krav om streng kausal forbindelse imellem en given udgift og den specifikke indtægt den vedrører. Der skal blot være nogen sammenhæng.
Bestemmelsens stk. 2 præciserer således, at det kun er de udgifter, der vedrører den indkomstsøgende aktivitet, der er fradrag for. Udgifter af privat karakter samt udgifter til etablering eller udvidelse af indkomstgrundlag nyder ikke fradragsret.
Mere lavpraktisk betyder dette, at der er fradrag for udgifter til vedligeholdelse og herunder klargøring til lejer. Der er også fradrag for udgifter, som er uopsættelige i forhold til at kunne leje boligen ud. Derimod er der ikke fradrag for udgifter til forbedringer, som bringer boligen i en bedre stand, end den var ved overtagelsen.
Det er centralt at bemærke, at de udgifter, som anses som forbedringer, som ikke nyder fradragsret i den løbende skattepligtige indkomst, ofte i stedet kan aktiveres under boligens skattemæssige anskaffelsessum. Dermed fragår udgiften som ”fradrag” i en eventuel senere skattepligtig ejendomsavance.
I de tilfælde, hvor der er tale om en modernisering, skal der tages hensyn til, om denne forbedring er en reel forbedring eller, om der blot et tale om en opdatering til nutidig standard og dermed vedligeholdelse.
Hvis lejlighedens gamle komfur fra 1970 går i stykker, og der indsættes et nyt, kan man næppe protestere over, at der er tale om vedligehold, og at der selvfølgelig monteres et moderne komfur.
En vejledende kendelse fra Landsskatteretten fra 2002 kommer frem til:
TfS2002,706LSR: Udgift til nedtagning af et ca. 50 år gammelt lavtryksdampanlæg i udlejningsejendom og opsætning af nyt fjernvarmeanlæg blev anset som vedligeholdelsesudgift med fuld fradragsret.
Ved udskiftning af varmeanlægget har ejendommen formentlig reelt måttet anses som forbedret, idet fjernvarme som oftest anses som ideel varmekilde. Ikke desto mindre har udgiften også karakter af vedligehold i form af ajourføring af ejendommens varmekilde til nutidig standard uanset, at lavtryksdampanlægget kunne have leveret varme til ejendommen fremover.
I nogle tilfælde må man sondre imellem, hvilke dele af en istandsættelse, der er vedligehold, og hvilke dele der er forbedring. Her skal der henses til, hvilken stand lejligheden var i ved erhvervelse.
Hvis en skatteyder eksempelvis erhverver en ejerlejlighed i en nyopført ejendom, som benyttes til erhvervsmæssig boligudlejning, vil der være fradragsret for de vedligeholdelsesudgifter, der måtte komme i forbindelse med ejendommen. Dette gælder uanset, at nogle af udgifterne måtte blive afholdt løbende – som f.eks. græsslåning og vinduespudsning – eller om de måtte afholdes i portioner – f.eks. udskiftning af døre efter 20 år eller af tag efter 50 år.
Køber man derimod en lejlighed i en ældre ejendom med et udskiftningsmodent tag (en klassisk problemstilling ved forældrekøb), vil der ikke være fradrag for udgiften til anskaffelsen af et nyt tag til ejendommen eller for den sags skyld for skatteyders andel heraf. Her vil det ny tag repræsentere en forbedring af formuegodet i forhold til dets stand ved anskaffelsen.
En toneangivende dom fra Højesteret fastslår:
UfR1958,1173H: Skatteyder arvede i 1933 en gård, som var bortforpagtet indtil 1944, i hvilket år han selv overtog driften. Samtidig hermed foretog han betydelige istandsættelsesarbejder og fradrog de udgifter, han anså for vedligeholdelsesudgifter. Dette fradrag blev af skattemyndighederne nedsat til det beløb, som man skønsmæssigt anså at svare til den i besiddelsestiden siden 1933 indtrufne forringelse af ejendommen ved slid og ælde. Højesteret fandt, at de fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter måtte anses i forhold til ejendommens tilstand ved skatteyders erhvervelse.
Hvis man eksempelvis erhverver en 45 år gammel ejendom med det oprindelige tag og 5 år efter erhvervelsen udskifter taget, vil man således kunne fradrage 5/50 = 10% af udgiften til lejlighedens andel af taget som driftsomkostning efter SL § 6 stk. 1 litra a, som i forhold til ovenstående svarer til værdiforringelsen i ejertiden. Tag forudsættes at have en levetid på 50 år.
Den del af udgiften der vedrører en decideret forbedring, vil der ikke være fradragsret for jf. Statsskattelovens § 6 stk. 2. Derimod vil denne ikke fradragsberettigede forbedringsudgift kunne aktiveres på ejendommens skattemæssige anskaffelsessum og fradrages jf. Ejendomsavancebeskatningslovens § 5 stk. 2 i en eventuel senere skattepligtig ejendomsavance. Dermed skubbes fradraget blot til senere brug – forudsat skattepligtig avance på boligen realiseres før eller siden.
25% reglen
Den mere spekulative forældrekøber kunne måske blive fristet til, at erhverve en ejerlejlighed, som trænger til vedligeholdelse og derpå løbende løfte lejlighedens stand igennem vedligeholdelse med fradrag efter Statsskattelovens § 6 stk. 1. Det kan i den forbindelse være vanskeligt for skattemyndighederne efterfølgende at løfte bevisbyrden for, hvilke udgifter, der er fradragsberettiget som driftsomkostninger, og hvilke udgifter der er forbedringer af en lejlighed, som myndighederne som udgangspunkt ikke kender standen af boligen ved erhvervelsen.
Der er derfor indsat en værnsregel i SKAT Juridisk Vejledning afsnit C.H.3.2.3.4.4 som bestemmer, at der maksimalt kan gives fradrag for vedligehold for udgifter indtil 25% af årslejen de første tre ejerår (35% ved parcelhuse der udlejes). Der er her alene tale om en regel, der er fastsat af SKAT i SKATs egen vejledning, der kun udtrykker SKATs opfattelse af reglerne.
Følgende ældre dom fra Højesteret giver dog skatteydere med berettigede og reelle vedligeholdelsesudgifter et begrundet håb om, at princippet kan fraviges:
UfR 1962, 356 H En ejer der havde arvet en halvpart af en udlejningsejendom, havde i erhvervelsesåret fratrukket vedligeholdelsesudgifter på 8.500 kr. Skattemyndighederne begrænsede fardraget til den dagældende procent for nyerhvervede ejendomme. Højesteret fandt, at det var ubestridt, at ejendommen ved erhvervelsen var i normal vedligeholdelsesstand, og at de afholdte udgifter var typiske og af en ikke ekstraordinær størrelse. Skattemyndighederne kunne derfor ikke afskære skatteyder fra fradrag efter procentreglen.
Et tilsvarende resultat når Landsskatteretten i:
TfS 1995, 20 LSR Udgifter til brøndboring i forbindelse med udlejet énfamiliehus kunne fradrages uanset overskridelse af procentreglen for nyerhvervede ejendomme. Der blev henset til, at boringen var nødvendig for ejendommens anvendelse til udlejning.
Helt nødvendige udgifter synes således at kunne fradrages. Således må det antages, at udgifter til nye vinduer, nye faldstammer eller andre mindre spændende udgifter nyder fuld fradragsret.
Omvendt vil det imidlertid meget nemt forholde sig med ikke absolut nødvendige udgifter. Et eksempel er forældrkeøbslejligheden, hvor der umiddelbart efter købet installeres nyt køkken og bad. Der vil der typisk blive indrømmet skattemæssigt fradrag for udgiften med indtil 25% af årslejen. Resten af udgiften til blive at aktivere på boligens skattemæssige anskaffelsessum.
25%-reglen håndhæves således som jf. nedenfor:
TfS 1994, 23 LSR Ved fastsættelsen af fradrag for vedligeholdelsesudgifter for en nyerhvervet udlejet ejerlejlighed kunne 25%-reglen anvendes. Skatteyder fik dermed det af skatteyder ønskede fradrag begrænset med henvisning til 25%-reglen.
Der må i hvert enkelt tilfælde tages en konkret vurdering af, om lejligheden bringes til en væsentligt bedre stand, end det havde ved erhvervelsen.
Som følge af adgangen til fradrag efter Statsskattelovens § 6 og som følge af 25%-reglen, har skatteyder således ofte god grund til at være opmærksom på, hvornår og under hvilke omstændigheder, at udgifter til vedligeholdelse m.v. afholdes, og om 25%-reglen er aktuel for dem.
Når de fradragsberettigede omkostninger skal placeres, kan det ligeledes være relevant at tage med i betragtning, at skatteyder kan få mest muligt af sin samlede personlige indkomst bragt under grænsen for topskat. I år med underskud – måske som følge af vedligeholdelsesudgifter – kan dette underskud nemlig fradrages i skatteyders øvrige indkomst og herunder i evt. topskattegrundlag fra lønindkomst.
Fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af fast ejendom er et af de mere gennembehandlede emner indenfor skatteretten – men også et emne som til stadighed er genstand for nye sager imellem skatteydere og SKAT.
